Al fine di incentivare le imprese ad investire in nuova forza lavoro, l’art. 4, D.Lgs. n. 216/2023 emanato a parziale attuazione della Riforma fiscale, limitatamente al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023 (2024 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare), a favore dei soggetti IRPEF / IRES titolari di reddito d’impresa / lavoro autonomo riconosce una maggiorazione (c.d. “maxi deduzione”) del costo deducibile in presenza di nuove assunzioni di dipendenti a tempo indeterminato.

In particolare il costo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato è maggiorato, ai fini della determinazione del reddito, di un importo pari al 20% del costo riferibile all’incremento occupazionale.

Di fatto, relativamente a tale costo la deduzione passa dal 100% al 120%. Qualora i nuovi assunti rientrino tra i soggetti meritevoli di maggiore tutela, è prevista un’ulteriore deduzione del 10% (la maggiorazione è, pertanto, complessivamente pari al 30%).

Recentemente, con il Decreto 25.6.2024 il MEF ha emanato le disposizioni attuative della maxi deduzione in esame, di seguito esaminate.

Possono beneficiare della maggiorazione i seguenti soggetti:

·     società / enti residenti in Italia ex art. 73, comma 1, lett. a) e b), TUIR (spa, sapa, srl, società cooperative e di mutua assicurazione, società europee / cooperative europee), Enti pubblici e privati, trust aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;

·     enti non commerciali e altri soggetti ex art. 73, comma 1, lett. c), TUIR, “limitatamente ai nuovi assunti [a tempo indeterminato] utilizzati nell’esercizio dell’attività commerciale”, a condizione che “risultino da separata evidenza contabile”.

·     soggetti non residenti relativamente all’attività commerciale esercitata in Italia tramite una stabile organizzazione;

·     imprese individuali (comprese imprese familiari e aziende coniugali);

·     società di persone (snc, sas) e soggetti equiparati;

·     lavoratori autonomi, esercenti l’attività anche in forma di associazione professionale / società semplice.

Esercizio dell’attività per almeno 365 giorni

L’agevolazione è riconosciuta ai titolari di reddito d’impresa / lavoro autonomo a condizione che “abbiano esercitato l’attività nei [365] giorni antecedenti il primo giorno del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 ovvero nei [366] giorni se tale periodo d’imposta include il 29 febbraio”.

Da ciò consegue che:

·     possono usufruire dell’agevolazione anche le imprese con periodo d’imposta in corso al 31.12.2023 inferiore a 365 giorni purché in attività da almeno 365 giorni.

A tal fine va considerata la data di inizio attività risultante dal modello di inizio attività ovvero, se successiva, quella di effettivo inizio dell’attività “desumibile dagli elementi atti a dimostrazione l’esercizio della predetta attività (incluse eventuali attività prodromiche), prescindendo dal momento in cui sono realizzati i correlati ricavi”;

·     non possono usufruire dell’agevolazione le imprese costituite dal 2.1.2023 con esercizio coincidente con l’anno solare, considerato che all’1.1.2024 l’attività risulta esercitata per meno di 365 giorni (tale previsione non opera per le newco derivanti da operazioni di riorganizzazione aziendale, per le quali sono previste specifiche regole, di seguito esaminate).

Soggetti esclusi

Considerato che ai fini dell’applicazione della maggiorazione l’impresa deve trovarsi in condizioni di normale operatività stante la necessità di realizzare incrementi occupazionali, per espressa previsione il beneficio non è riconosciuto alle società / enti:

·     in liquidazione ordinaria;

·     assoggettati a liquidazione giudiziale / altri istituti con finalità liquidatorie relativi alla crisi d’impresa. Come precisato dal Decreto 25.6.2024 in esame l’esclusione opera “a decorrere dall’inizio della procedura”.

L’agevolazione non è altresì riconosciuta:

·     ai soggetti esercenti, anche parzialmente, attività per le quali il reddito non è determinato in modo analitico, quali, come precisato nella citata Relazione illustrativa:

−      i contribuenti forfetari;

−      le imprese che hanno optato per la c.d. “Tonnage Tax”;

relativamente alle nuove assunzioni di dipendenti a tempo indeterminato impiegati esclusivamente nelle predette attività.

I contribuenti “minimi” possono fruire del beneficio in quanto il relativo reddito è determinato analiticamente, ancorché “con una diversa modalità temporale di deduzione del ... costo”;

·     ai soggetti non titolari di reddito d’impresa, quali ad esempio, come precisato nella citata Relazione illustrativa, gli imprenditori agricoli che determinano il reddito ai sensi dell’art. 32, TUIR e i soggetti esercenti attività commerciali occasionali.

Ai fini in esame, l’incremento occupazionale:

·     sussiste (prima verifica) se il numero di dipendenti a tempo indeterminato al termine del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023 (in generale, al 31.12.2024) è superiore al numero di dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupati nel periodo d’imposta precedente (in generale, 2023);

·     rileva (seconda verifica) se, al termine del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023 (in generale, al 31.12.2024), il numero di dipendenti, anche a tempo determinato, è superiore al numero degli stessi dipendenti mediamente occupati nel periodo d’imposta in corso al 31.12.2023 (in generale, 2023), ossia se si è verificato il c.d. “incremento occupazionale complessivo”.

Poiché la finalità della disposizione agevolativa è quella di incentivare le assunzioni, va considerato quale decremento, come evidenziato nella Relazione illustrativa, l’interruzione del contratto di lavoro per motivi “fisiologici” (ad esempio, per pensionamento); in tal caso, infatti, le nuove assunzioni operate rientrano nell’ordinario turn over, “confermando che la scelta dell’imprenditore non è stimolata dalla presenza dell’agevolazione”.

Il beneficio è quindi subordinato ad una prima verifica, rappresentata dalla sussistenza dell’“incremento occupazionale” (riferito ai dipendenti a tempo indeterminato) nonché ad una seconda verifica, rappresentata dalla sussistenza dell’“incremento occupazionale complessivo” riferito a tutti i lavoratori (sia a tempo determinato che indeterminato).

Merita evidenziare che:

·     l’incremento occupazionale va considerato al netto delle diminuzioni occupazionali verificatesi in società controllate / collegate o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto;

·     ai fini della determinazione delle nuove assunzioni a tempo indeterminato e del calcolo dell’incremento occupazionale / incremento occupazionale complessivo / decremento occupazionale complessivo:

−        rilevano i dipendenti per i quali il relativo contratto è stato convertito da tempo determinato a tempo indeterminato nel 2023 (ai fini dell’incremento occupazionale);

−        i lavoratori a tempo parziale rilevano in misura proporzionale alle ore di lavoro prestate rispetto a quelle previste dal CNL (ai fini dell’incremento occupazionale / incremento occupazionale complessivo);

−        i soci lavoratori di società cooperative sono equiparati ai dipendenti. Come precisato nella citata Relazione illustrativa “l’equiparazione opera laddove la società cooperativa stipuli con il socio lavoratore un contratto di lavoro subordinato”.

Casi particolari

Inoltre per determinare le nuove assunzioni a tempo indeterminato e l’incremento occupazionale / incremento occupazionale complessivo / decremento occupazionale complessivo non vanno considerati i dipendenti assunti a tempo indeterminato:

·     precedentemente in forza ad altra società del gruppo il cui rapporto di lavoro con la stessa sia interrotto dal 30.12.2023;

·     destinati ad una stabile organizzazione localizzata all’estero di un soggetto residente in Italia, anche in regime di esenzione degli utili / perdite ex art. 168-ter, TUIR (c.d. “branch exemption”).

In caso di distacco del personale / contratto di somministrazione va considerato quanto segue.

In presenza di un incremento occupazionale, il costo rilevante sul quale applicare la maggiorazione del 20% è individuato nel minor importo tra:

·     il costo effettivo riferito ai nuovi assunti a tempo indeterminato risultante alla voce B.9) di Conto economico;

·      l’incremento complessivo del costo del personale risultante alla voce B.9) di Conto economico rispetto a quello relativo all’esercizio in corso al 31.12.2023 (in generale, 2023).

Come specificato nella citata Relazione illustrativa:

·     al fine di individuare i predetti elementi di costo (“effettivo” e “complessivo”) va fatto riferimento “al dato contabile”, senza considerare l’ammontare deducibile ai fini del reddito d’impresa;

·     a titolo esemplificativo:

−      vanno considerati:

−      i salari e stipendi, comprensivi degli elementi fissi e variabili che compongono la retribuzione per legge e/o contratto;

−      gli oneri sociali a carico del dipendente e le indennità;

−      gli oneri sociali a carico del datore di lavoro;

−      gli accantonamenti a fondi di previdenza integrativi diversi dal TFR;

−   “tutti gli altri costi relativi, direttamente o indirettamente, al personale dipendente, che non trovino più appropriata collocazione alla voce B14”;

−   sono esclusi gli oneri rilevati in altre voci di Conto economico, quali quelli relativi ai buoni pasto, alle spese per l’aggiornamento professionale dei dipendenti, i costi di vitto e alloggio dei dipendenti in trasferta, i costi relativi alle auto aziendali concesse in uso promiscuo ai dipendenti.

Merita evidenziare che:

·     i costi riferibili al personale dipendente sono imputati in base al principio di competenza ovvero al principio “misto” cassa / competenza per i lavoratori autonomi (cassa con riferimento ai costi “ordinari” e competenza con riferimento al TFR).

·     per individuare i costi dei dipendenti inclusi nella voce B.9) di Conto economico assumono rilevanza le qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali relative ai Principi contabili adottati, “riposizionando tali valori nelle classi corrispondenti alla sopra descritta voce del conto economico”;

·     non sussiste alcun costo relativo all’incremento occupazionale se il numero dei dipendenti a tempo indeterminato al 31.12.2024 risulti pari o inferiore al numero dei dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupati nel 2023.

Va inoltre considerato che:

·     il costo riferibile al personale di nuova assunzione con contratto a tempo indeterminato, risultante dal Conto economico, va determinato analiticamente per ciascuna unità di personale. In particolare è necessario identificare le singole voci di costo rilevate nella voce B.9) direttamente connesse alla specifica attività svolta dal personale neoassunto;

·     nel calcolo dell’incremento di costo complessivo devono essere considerate tutte le spese sostenute per rapporti di lavoro anche regolati da contratti diversi da quello a tempo indeterminato;

·     rileva anche la conversione di un contratto a tempo determinato in un contratto a tempo indeterminato, a decorrere dalla data della conversione;

·     per la determinazione del costo complessivo non devono essere inclusi:

−        il costo del personale relativo al 2023 e 2024 riferito a dipendenti trasferiti a seguito di operazioni straordinarie;

−        gli oneri rilevati a Conto economico in applicazione del Principio contabile IFRS 2 (oneri connessi ai piani di stock option);

−        gli accantonamenti per premi ed altre forme di remunerazione rilevate nelle voci B.9.a) e B.9.e), ossia, come precisato nella citata Relazione illustrativa, quelle rilevate tra i costi del personale “in applicazione delle regole contabili che impongono la registrazione dei costi del conto economico per natura”.

Enti non commerciali

Come sopra accennato, per gli enti non commerciali, la maggiorazione spetta esclusivamente per i dipendenti a tempo indeterminato impiegati nell’attività commerciale.

In presenza di dipendenti impiegati promiscuamente sia nell’attività commerciale che in quella istituzionale, la maggiorazione del costo va determinata in proporzione al seguente rapporto.

Nuovi assunti rientranti in categorie meritevoli di maggior tutela

Il costo da considerare ai fini della determinazione dell’agevolazione è incrementato di un ulteriore 10% per i soggetti appartenenti alle specifiche categorie di lavoratori meritevoli di maggior tutela individuati nell’Allegato 1 del D.Lgs. n. 216/2013 di seguito riportato.

Di fatto la maggiorazione è complessivamente pari al 30%.

Tale costo rileva anche ai fini della determinazione dell’incremento complessivo del costo del personale.

Come evidenziato nella citata Relazione illustrativa la deduzione maggiorata incide, riducendolo, sul ROL ai fini della deducibilità degli interessi passivi ex art. 96, TUIR.